租入土地上建造厂房如何财税处理

问：

A公司在租赁的集体土地上建造临时厂房，土地租赁时间为10年，一次性支付土地租金为100万元，公司自建临时厂房支付150万元。根据合同约定，合同到期后，建造的厂房无偿移交给出租方。请问：租入土地建造厂房如何会计处理？支付土地租金以及建造厂房费用如何税前扣除？是否缴纳土地使用税？计征房产税是否包括土地租金？

答：

一、在会计处理上，A公司租赁土地使用权属于经营性租赁。新旧会计准则对租赁的会计处理不同：旧租赁会计准则区分经营租赁和融资租赁。根据旧《企业会计准则第21号——租赁（2006）》规定，对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。所以，租入资产发生的费用计入“长期待摊费用”，在租赁期分期摊销。而新修订后的《企业会计准则第21号-租赁》下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。新会计准则对租入的资产，借记“使用权资产”，贷记“租赁负债”。新租赁会计准则在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施；对于其他执行企业会计准则的企业(包括A股上市公司)，自2021年1月1日起实施。

二、在企业所得税税前扣除上，《中华人民企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第四十七条规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。第六十八条规定，固定资产的改建支出按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。A公司在租入土地上建造的临时厂房到期后无偿转让给出租人，临时建造的厂房也属于租入资产付出的代价。根据权责发生制原则，以及参照经营租入固定资产税前扣除的规定，租入土地支付的租金以及建造厂房的成本应当在土地租赁期即10年内均匀税前扣除。

三、在城镇土地使用税上，城镇土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。但根据《财政部、国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕56号）规定，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用人缴纳土地使用税。《财政部、国家税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2017〕29号）规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。根据上述规定，如果租赁集体土地，但在城镇土地使用税征税范围内的，应缴纳城镇土地使用税。但在纳税义务人的确定上，直接从集体经济组织承租土地的单位和个人为城镇土地使用税纳税人。因此，你公司如果不是直接从集体经济组织租入的土地，则不是城镇土地使用税的纳税义务人。

四、在房产税上，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收，房产税由产权所有人缴纳。因此，你公司在租赁的土地上所建造的厂房，如果在房产税的征税范围，则应当缴纳房产税。对于自用的房产应当从价计征。《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。另据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）规定，“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”该通知适用范围是指通过出让、转让以及作价入股等方式经政府批准取得土地使用权的行为，其计入房产原值的土地价值应为实际支付的土地出让金（转让价款）及开发土地发生的成本费用，不包括租赁使用土地方式支付的租金。但在实践中，部分省市针对此类问题作出如下不同的规定，如《厦门市地方税务局关于明确将地价并入房产原值征收房产税有关问题的通知》(厦地税函〔2011〕8号)规定，纳税人自建的房产所占用的土地是以租入方式取得国有土地使用权的，其支付的租金应并入房产原值;如果以租入方式取得的是集体土地使用权的，其支付的租金可暂不并入房产原值。上述租金以合同约定的总金额为准。

来源：中汇武汉税务师事务所十堰所