【 原创 】 ​在建工程的试运行收入如何进行财税处理

在建工程的试运行收入如何进行财税处理

　　在建工程的试运行一般是固定资产达到预定可使用状态前的必经环节，是为了使固定资产达到预定可使用状态所需的必要、合理支出，试运行中经常产生可对外销售的部分产品。在实务中，对在建工程试运行收入应如何进行会计与税务处理，以及两者是否存在差异等问题也很受关注。

下面举一案例来进行分析：某生产企业2012年8月在建的一条产品生产线试运行中产出可对外销售的试生产产品2吨，发生成本18000元，销售后取得不含税价款20000元。

如何进行会计处理

      执行《企业会计制度》的企业涉及的会计处理。《企业会计制度》第三十一条规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。    

      企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品所产生的成本，计入在建工程成本。销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。

      执行《企业会计准则》的企业涉及的会计处理。《企业会计准则》对在建工程试运行形成的产品如何处理虽然并无明确规定，但《企业会计准则第14号——收入》中界定的“收入”是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

    《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》第一条对“日常活动”的定义是“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”，而在建工程达到预定可使用状态前的试运行并不属于日常活动，据此，《企业会计准则》下对在建工程试运行生产的产品也是不应确认收入和成本的。    

       这从《企业会计准则应用指南》中“在建工程”科目说明也可以看出，即在建工程进行试运行发生的费用，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试运行形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目（待摊支出）。

　　实际上，《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”试运行一般是固定资产达到预定可使用状态前的必经环节，是为了使固定资产达到预定可使用状态所需的必要、合理支出，根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，试运行的净支出应计入固定资产的成本。

            因此，在《企业会计准则》下，该企业新建生产线试生产产品的会计处理与《企业会计制度》基本一致，即生产产品发生成本时，借记“在建工程（待摊支出）” 18000元，贷记“原材料”等18000元；对外销售时，借记“银行存款”23400元，贷记“在建工程（待摊支出）”20000元、“应交税费——应交增值税（销项税额）”3400元。 

　　如果在建工程试运行形成的产品并未立即实现对外销售而转为库存商品，根据《企业会计准则应用指南》的规定，应根据预计售价，借记“库存商品”20000元，贷记“在建工程（待摊支出）”20000元。

      如果后续的实际变现净值与预计的估计售价存在差异，则作为会计估计变更处理，将相关的差异影响数计入当期损益。如果后续的实际销售收入与原先售价估计额存在差异，差额计入营业外收入或营业外支出。

注意调增应纳税所得额

　　《企业所得税法》实施后，在建工程试运行收入应如何进行处理呢？虽然目前尚无明确的文件规定，但笔者认为，《企业所得税法》实施后，在建工程试运行生产产品的收入和成本仍应计入当期应纳税所得额。

       首先，根据《企业所得税法》第五条的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。在建工程试运行生产产品的收入既不属于不征税收入，又不属于免税收入，应该计入当期应纳税所得额，而相应的成本也应允许扣除。

       其次，根据《企业所得税汇算清缴管理办法》第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），均应按照《企业所得税法》及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。所以，在建工程试生产产品的收入和成本当然应计入当期应纳税所得额。 

　　案例中，企业试生产的产品实现销售时，税法上应确认收入20000元，成本18000元，即当期应调增应纳税所得额2000元。

　　在建工程账面价值比计税基础少2000元，产生可抵扣暂时性差异，如该企业适用税率25%，未来期间很可能取得用来抵扣该差异的应纳税所得额，则应确认递延所得税资产500元，借记“递延所得税资产”500元，贷记“所得税费用”500元。在建工程转为固定资产后计提折旧时，则相应调减应税所得额，同时转回以前期间确认的递延所得税资产。