【 原创 】 新长期股权投资准则权益法核算需要注意的几个问题

  新长期股权投资准则权益法核算需要注意的几个问题

       2014年3月13日，财政部正式颁布了修订后的《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称新准则），新准则自2014年7月1日起施行。新准则关于对合营企业和联营企业的权益法核算需要注意如下几个问题。

       一、投资收益确认时应注意四个调整（旧准则是根据对合营企业和联营企业的净利润按照投资方持股比例确认）。

     （一）净利润的调整 。

      新准则第十一条：投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

（二）会计政策的调整。

（三）会计期间的调整。

       新准则第十一条：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。

（四）未实现内部交易损益按份额抵销的调整。

新准则第十三条：投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。

       二、投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（应用指南明确计入资本公积-其他资本公积，并在备查簿中登记）。投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

      实务当中，上述其他变动主要包括：

1、被投资单位接受其他股东的资本性投入。

2、被投资单位根据《企业会计准则解释第3号》、《企业会计准则第16号—政府补助》等规定，取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积-其他资本公积处理。该资本公积不属于其他综合收益。）。

3、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分。

4、被投资单位以权益结算的股份支付。

5、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。

      案例：20ｘ5年3月20日，A、B、C公司分别以现金200万元、400万元、400万元出资设立D公司，分别持有D公司20%、40%、40%股权。A公司对D公司具有重大影响，采用权益法核算该长期股权投资。D公司自设立日起至20ｘ7年1月1日实现净利润1000万元，除此之外无其他影响净资产的事项。20ｘ7年1月1日，经股东协商，B公司对D公司增资800万元，增资后D公司净资产为2800万元（200+400+400+1000+800）， A、B、C分别持股15%、50%、35%。假定相关增资手续与当日完成，增资后A公司仍对D公司具有重大影响，且与D公司会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发生其他内部交易，不考虑相关税费。

分析：20ｘ7年1月1日，B公司增资前,D公司的净资产账面价值为2000万元（股东出资款1000万元+净利润1000万元），A公司应享有D公司的净资产份额为400万元（2000×20%）。B公司单方增资后，D公司的净资产增加800万元，A公司应享有的份额为420万元（2800×15%）。A公司享有的权益变动20万元（420-400），属于D公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。

A公司对D公司的长期股权投资的账面价值应调增20万元，并相应调增“资本公积-其他资本公积”。会计分录如下：

借：长期股权投资-D公司-其他权益变动 20万元

  贷：资本公积-其他资本公积 20万元

      三、投资方持股比例增加但仍对被投资单位采用权益法核算的处理。投资方应按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法核算，在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

案例：20ｘ5年1月1日，A公司以现金2500万元向非关联方购买B公司20%股权，并对B公司具有重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值与账面价值相同，均为10000万元。 20ｘ5年1月1日至20ｘ7年1月1日，B公司实现净利润2000万元，除此无其他净资产变动事项。 20ｘ7年1月1日，A公司以现金1200万元向另一非关联方股东购买B公司10%股权，仍对B公司具有重大影响，相关手续当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值为1.5亿元。不考虑相关税费。

分析：A公司于20ｘ5年1月1日第一次购买B公司股权时，应享有B公司可辨认净资产公允价值份额为2000万元（10000×20%),A公司支付对价的公允价值为2500万元，A公司应确认长期股权投资初始投资成本为2500万元，其中含500万元的内含正商誉。会计分录如下：

借：长期股权投资 2500万元

贷：银行存款  2500万元

A公司于20ｘ7年1月1日第二次购买B公司股权时，应享有B公司可辨认净资产公允价值份额为1500万元（15000×10%), A公司支付对价的公允价值为1200万元，A公司本应调整第二次投资的长期股权投资成本为1500万元，并将300万元的负商誉确认300万元的营业外收入。然而，由于A公司第一次权益法投资时确认了500万元的内含正商誉，两次商誉综合考虑后的金额为正商誉200万元，因此A公司20ｘ7年1月1日确认的对第二次投资的长期股权投资的初始投资成本仍为1200万元，并在备查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况。会计分录如下：

借：长期股权投资 1200万元

贷：银行存款 1200万元

值得注意的是，A公司于20ｘ7年1月1日以现金1200万元向另一非关联方股东购买B公司10%股权时，如果当日，B公司可辨认净资产公允价值大于1.7亿元，比如说B公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元，则第二次购买B公司股权时，应享有B公司可辨认净资产公允价值份额为1800万元（18000×10%), 则A公司本次会产生600万元的负商誉。综合A公司第一次权益法投资时确认的500万元的内含正商誉，两次商誉综合考虑后的金额为副商誉100万元（600万元-500万元），因此A公司20ｘ7年1月1日确认的对B公司第二次投资的长期股权投资的初始投资成本应为1300万元，并在备查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况。会计分录如下：

借：长期股权投资 1300万元

贷：银行存款 1200万元

        营业外收入100万元