【 原创 】 ​计提递延所得税资产需牢记四项注意

计提递延所得税资产需牢记四项注意

《企业会计准则第18号—所得税》规定的递延所得税资产确认条件有两个：资产、负债的账面价值和计税基础之间存在可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回；预计转回时将可产生足够的应纳税所得额。确认递延所得税资产时所适用的税率是预计暂时性差异转回年度的实际执行税率。实务中，确认递延所得税资产比较复杂，复杂在于一些业务的确产生了暂时性差异，但不好判断该不该确认递延所得税资产；另一些业务应确认递延所得税资产，但应该如何确认多少，不容易理解。

已计提尚未使用的安全生产费形成的专项储备余额是否确认递延所得税资产？

案例1:某机械有限公司甲公司截止到2015年12月31日已计提尚未使用的安全生产费形成的专项储备余额为1600万元，甲公司2015年12月31日需要就专项储备余额计提递延所得税资产吗？

分析：

1.《企业会计准则解释第3号》之所以规定将专项储备作为所有者权益项目列报而不是负债，是因为专项储备不符合《企业会计准则—基本准则》对负债的定义和确认条件的规定。《企业会计准则—基本准则》规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。但专项储备在计提时，尚无明确的用途和支付计划，所以尚不存在“预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，故不能确认为负债。

2.《中华人民共和国企业所得税法》只允许实际发生的支出税前扣除而不是按计提数税前扣除，对于计提未用的专项储备，虽然税务处理和会计处理存在可抵扣暂时性差异，但鉴于对专项储备余额，企业通常没有明确的支付计划，企业一般不能确定该差异的转回时间，也就不能确定这些差异未来转回时能否有足够的应纳税所得额从而实现该可抵扣暂时性差异所包含的节税利益。

3.递延所得税资产本质上是一种在未来抵减应纳税所得额的权利，并且该权利应当是由过去的交易和事项形成（导致）的。这是“资产”这一会计要素的定义和一般确认条件所决定的。而在企业实际发生专项储备列支范围内的支出之前，企业并不享有在未来就当前已计提的专项储备抵减应纳税所得额的权利，因此在资产负债表日尚不能就一项不存在的抵扣权利确认递延所得税资产。

固定资产减值准备等长期资产减值准备是不是一定不应确认递延所得税资产?

案例2：乙公司在2015年末对公司部分机器设备计提了减值准备200万元，该公司财务人员理解由于新准则规定固定资产的减值准备一经计提即不得转回，产生的财税差异为永久性差异。一定不应确认递延所得税资产。

分析：虽然根据《企业会计准则第8 号—资产减值》第十七条，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”的规定，在固定资产终止确认前计提的减值准备200万元不能转回，但在资产终止确认时将会转销并形成资产处置损益。

乙公司是否应该计提递延所得税资产应考虑近期内是否有计划或预算可能处置或报废上述已经减值的机器设备，以及预计处置时能否有足够的应纳税所得额，如果有明确的计划或预算近期肯定处置，且预计处置时能够有足够的应纳税所得额，则应该计提递延所得税资产。

反之，如果乙公司近期不准备处置上述已经减值的机器设备，且也不明确未来什么时候处置，则无法确定暂时性差异何时转回以及转回时有无足够的应纳税所得额，则一般不确认递延所得税资产。

“当年限额扣除，超限部分结转以后年度扣除”模式的支出如何确认递延所得税资产？

案例3：某乳品有限公司丙公司2014年度发生广告费支出15000万元。按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”的规定，2014年丙公司当年准予税前扣除的广告费支出为10000万元，剩余的5000万元广告费可以结转到2015年及以后年度扣除，问题是：剩余的5000万元广告费是否需要在2014年度确认相应的递延所得税资产？

分析：根据《企业会计准则第18号—所得税》第十三条规定：“企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产”。根据上述规定，并结合此类可抵扣暂时性差异项目的特点，对于截至2014年度末，根据税法规定需结转以后年度扣除的累计超支广告费5000万元，需从如下角度考虑，是否就其所导致的暂时性差异确认递延所得税资产。

1.从丙公司未来的经营预算和营销战略等因素分析，并结合相关历史经验和行业惯例，有足够的证据表明丙公司2014年度的广告费支出超过税前扣除限额是一个偶发情况，在可预见的未来不会成为常态。因而截至2014年度末需结转以后年度税前扣除的广告费，预计在可预见的未来，将可利用以后年度的广告费税前扣除额度获得税前扣除。若预计未来丙公司也有足够多的应纳税所得额，则可以考虑在2014年末就超支广告费5000万元计提递延所得税资产。

2.如果预计在可预见的未来，根据未来一段时间的广告费支出和收入预算，丙公司以后每一年度的广告费都将超过各该年度的税前扣除限额，则2014年度超支部分的广告费5000万元将事实上无法获得税前扣除的机会，也就是该暂时性差异在可预见的未来将不能转回，此时不符合确认递延所得税资产的条件，不应确认递延所得税资产。

可抵扣亏损如何确认递延所得税资产？

《企业会计准则第18号—所得税》第十五条，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

案例4：丁公司成立于2008年1月，企业所得税税率25%。公司2008-2009年度一直盈利，2010年度发生亏损，经过汇算清缴后的2010年度可抵扣亏损是600万元。丁公司经营预算预测2011年度盈亏持平，2012-2013年度将合计盈利100万元，2014年度将盈利200万元，2015年度将盈利500万元。2010年末应收账款的坏账准备余额为700万元，则丁公司2010年末如何计提递延所得税资产？

根据现行的企业所得税法律法规，当企业有累积未弥补亏损，且尚未超出税法规定的税前补亏年限（5年）时，其在补亏期间获得的应纳税所得额首先用于弥补税务亏损，到税务亏损弥补完后有剩余的应纳税所得额时才需要计算纳税。相应地，对税前补亏期间递延所得税资产的确认也应体现出税法规定的这一顺序，即：在未来的税前补亏年限内预计可获得的应纳税所得额的限度内，首先应当确认与可弥补亏损相关的递延所得税资产，只有当已就所有的尚未超出税前补亏期限的可弥补亏损均确认了递延所得税资产后，如果预测税前补亏期间可获得的应纳税所得额大于需在税前弥补的累计亏损，才能在剩余的预计应纳税所得额的限度内，就资产、负债的账面价值和计税基础之间的可抵扣暂时性差异（如资产减值准备）确认相应的递延所得税资产。

1. 丁公司2010年度可抵扣亏损是600万元，税法弥补期限是5年，即可以从2011年-2015年度应纳税所得额中弥补。根据预算，2011-2015年度丁公司将盈利100+200+500=800万元，丁公司2010年度可抵扣亏损600万元在未来的税前补亏年限内预计可获得应纳税所得额弥补，因此首先应当确认与可弥补亏损相关的递延所得税资产。

可弥补亏损相关的递延所得税资产=600×25%=125万元

2. 在弥补完亏损后，剩余的预计应纳税所得额的限度内，就应收账款的账面价值和计税基础之间的可抵扣暂时性差异确认相应的递延所得税资产。

（1）弥补完亏损后，剩余的预计应纳税所得额=800-600=200万元

（2）应收账款的账面价值和计税基础之间的可抵扣暂时性差异=700万元

（3）应收账款的坏账准备需要确认的递延所得税资产=200×25%=50万元