注册会计师在年报审计中如何实施询问、观察程序

询问是指注册会计师以书面或口头方式,向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务或非财务信息,并对答复进行评价的过程。注册会计师应当把询问相关人员而得到的信息形成相应的审计工作底稿,但通过询问程序获取的多数是口头证据,不是书面证据,它往往不能直接支持对某一事项或会计科目的认定，也不足以证明事情的真实情况，询问通常作为其他审计程序的补充。但注册会计师可以通过询问发掘出一些重要的审计线索,从而有利于对某些需审核的情况做出进一步的审计,以便搜集到充分、适当的证据。

观察是指注册会计师在审计过程中察看被审计单位的经营场所以及相关人员正在从事的活动或实施的程序。观察通常贯穿于年报审计的整个过程。观察程序一般选择事先不通知被审计单位相关部门而是随时观察突击观察较好。观察可以提供被审计单位执行有关流程或程序的直接证据。熟练运用观察程序，注册会计师可以发现被审计单位存在的一些问题，并为实施进一步的审计程序以降低审计风险提供依据。

为更好的执行询问、观察程序，在年报审计实务中，注册会计师应注意如下细节。

注意询问的对象

询问的对象尽可能选择企业业务部门的基层人员，如生产系统的车间人员、技术人员、研发人员；销售系统的销售员、内勤统计人员；供应仓储系统的仓库管理人员、采购员等。这样询问的目的是可以获取第一手的企业资料，资料的真实性、可信性往往较高。

注意询问的方法

询问要有目的性

每次询问，都是一次审计和被审计的思想碰撞，询问的问题一定要和审计业务有关。除了审计底稿中遇到的问题需要询问以外，注册会计师还应询问那些未决诉讼、质量承诺、抵押担保等或有事项。

询问要先易后难

为使询问获得更多的审计资源和数据，询问通常选择先易后难的顺序，该顺序通常使被询问人容易接受。

询问需要心平气和

注册会计师在询问过程中，需要保持平和的心态。对于被询问人的抵触情绪和拒不配合，要积极予以应对，采取多种手段使询问按照自己设计的思路进行下去。一时的抵触和不配合，可以采取暂时中断或让其他审计人员询问等方式解决。切忌避免将矛盾激化。

注意询问的时间

询问可以取得一些间接审计证据，为查找审计问题提供线索。为了取得较好的效果，询问程序一般选择事先不通知被审计单位相关部门而是随时询问突击询问，效果较好。

询问尽可能选在被询问人不忙的时间；询问尽可能选在非早晨刚上班的时间，刚上班一般事情较多，人的警觉性也高；询问可以选择在下午人们心态普遍相对放松的时间进行。

注意询问的地点

一般问题的询问地点可以选择被询问人员的办公室；涉及到重大责任事项的询问需要考虑选择在被审计单位人少的场所、时间进行，照顾到被询问人员的情绪和心理压力，例如可以选择在审计人员的会议室和审计经理的会客室进行。

注意询问的技巧

询问的重要问题需要事先设置好内容和顺序；询问尽量一次到位，以免引起被询问人的抵触和警觉；询问需要随时做记录；书面的询问需要选好内容，只有重要的问题才适合书面询问，不重要的问题尽量口头询问，针对某些重大事项，注册会计师可以考虑向管理层获取书面声明，以证实对口头询问的答复。

在进行舞弊审计的询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而注册会计师也可以从这些问题的解答中获得舞弊的线索 。

需要注意询问本身有时候并不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师应当将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的审计证据。将询问与检查或重新执行程序结合使用，通常能够比仅实施询问获取更高的保证。

观察被审计单位的办公场所

观察通常从被审计单位的经营场所开始。进入审计现场，观察程序即已开始。观察被审计单位的经营场所时需重点关注被审计单位的部门及机构设置，并和财务账簿中会计凭证摘要中体现的部门相互印证，对于财务账簿中从未出现的部门或分支机构应予以充分关注。因为这可能是被审计单位隐藏成本费用或收入的信号。

观察过程中还要注意是否存在其他的法人单位与被审计单位同在一地一楼办公的情况。如被审计单位办公楼里有一个其他法人单位的门牌，并有工作人员进出。则应关注该单位与被审计单位的关系，核实清楚是否是租赁房屋的租户或被审计单位的对外投资单位或关联方。并查阅被审计单位相关账簿，核实是否有未入账的租赁收入或还在其他应收款挂账的被投资单位和未披露的关联方。

观察被审计单位的生产车间、仓库和业务流程

观察被审计单位的生产车间或生产线，查看生产车间的设备利用及完好情况、企业的生产活动是否正常。关注是否有已经报废闲置的设备未提取资产减值或未及时处理的情况，并和财务账中的固定资产及固定资产清理等科目相互印证。观察生产过程中是否产生边角废料，是否存在出租车间或对外代加工的情况，并和财务账簿逐一对照印证。

观察被审计单位的仓库，查看仓库的原燃料、备品备件和产成品的数量及质量情况，关注是否有已经变质的原燃料、备品备件和产成品，并和财务账簿中的数量进行比对印证，核实是否有应计提减值准备的存货或未入账的业务及产品，搞体外循环经营的情况。

观察被审计单位的业务流程各环节各关键节点执行情况，获取内控设计合理性和执行有效性的证据，为安排进一步的细节测试提供参考依据。

观察被审计单位的周边环境

观察被审计单位的生产是否存在对于环境的严重污染，如果存在，则应谨慎关注被审计单位是否存在未入账的环保罚款、拆迁补偿等事项。

观察被审计单位周边是否有在建、已完工的固定资产，并询问落实其进度及权属。关注是否存在没有入账的在建工程或工程已经完工但出于调节利润的考虑没有及时结转固定资产的情况。

观察被审计单位周边是否有大量闲置的土地、车间、设备和大量的存货等资产，并询问落实其权属。关注是否存在未入账或没有恰当处理的上述资产。如已经获得土地使用权，但一直未入账；或资产已经报废减值，但还在固定资产或存货中正常列报，没有计提资产减值的情况。

观察被审计单位周边的企业，如果在被审计单位周边存在与被审计单位名称相近的单位。应保持警觉，查实其是否是被审计单位的关联企业，并与财务账簿、被审计单位提供的关联方及关联方交易相互印证。

观察被审计单位的从业人员

观察被审计单位的从业人员的构成。如果被审计单位的财务部门和主要业务部门从业人员多数为刚入行的新人，鉴于其经验不足，则出现会计差错的可能性一般较经验丰富的团队高。

观察被审计单位的从业人员的工作习惯、态度、学习、培训，尤其是财务部门从业人员的工作习惯、态度。如果普遍工作懒散、拖拉，工作态度不认真、不担责，则通常出现会计差错的可能性较高，尤其是新业务的会计处理。

观察被审计单位的从业人员对待审计人员询问的态度。如果被询问人员对问题含糊其词、推来挡去，尤其是财务总监、经理人员对问题通常不予正面回答，则会计报表存在问题的可能性较高。

如果被审计单位业务交易流水非常频繁、人为控制的环节较多，但从业人员尤其是会计人员严重短缺，则出现会计差错的可能性一般较高。尤其是涉及到频繁复杂的往来对账的往来科目、复杂收入成本核算模式下收入成本科目出错的可能性较高。