【 原创 】 母公司和子公司均对同一家公司投资时的会计核算问题

母公司和子公司均对同一家公司投资时的会计核算问题

财政部2014年3月13日正式颁布了修订后的《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称新长投准则或“CAS 2”）），新准则自2014年7月1日起施行。随后又颁布了新长投准则的应用指南。新长投准则及其指南对会计实务中常见的母公司和子公司均对同一家公司投资时的会计核算方法进行了明确。

如：新长投准则第九条，投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。

新长投应用指南规定，投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。

投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

母公司和子公司均对同一家公司投资的模式有如下几种模式：

一、母公司和子公司均是小股东，各自单独及汇总综合考虑均不具有控制、共同控制或重大影响。这种情形比较少见。会计核算也比较简单明确，即根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“CAS 22”）的规定，通常情况下，只有对具有活跃市场、可随时出售变现的上市公司股票投资，且管理层具有在短期内出售获利的明确意图的情况下，才能被分类为交易性金融资产；其他情形的“三无”股权投资应分类为可供出售金融资产。

二：母公司是大股东，且取得控制权；而子公司是小股东，不具有控制、共同控制或重大影响。

案例1：母公司A和子公司B均对甲公司有投资，其中母公司A投资比例为60%，控制甲公司并需将其纳入合并报表；子公司B投资比例为5%，这种情况下子公司B对甲公司的投资是按照长期股权投资-成本法核算呢还是按照新准则计入可供出售金融资产核算呢？

三、母公司是大股东，且取得控制权；而子公司是小股东，但具有重大影响。这种情形比较常见。这种核算相对简单明确，即母公司对长期股权投资采用成本法核算；而子公司虽是小股东，但具有重大影响，对长期股权投资应采用权益法核算。

四、母公司是小股东，但具有重大影响。子公司也是小股东，不具有重大影响。

案例2：假设母公司C和子公司D均对乙公司有投资，其中母公司C投资比例为30%，对乙公司具有重大影响，按照权益法核算；子公司D投资比例为5%，这种情况下子公司D对乙公司的投资是按照长期股权投资-权益法核算呢还是按照新准则计入到可供出售金融资产核算？假如母公司C需另行编制合并报表，则合并报表时是否应该按照35%的比例调整对乙公司的长期股权投资？

分析：根据新长投准则及其应用指南和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。企业（合并报表准则所定义的投资性主体，以及CAS 2所指的“风险投资机构、共同基金以及类似主体”除外，下同）对其所持有的对其他企业的股权投资，应按照以下规定确定其所适用的会计核算模式：

首先，判断本企业（本会计主体）自身对被投资方是否具有控制、共同控制或重大影响。这一判断必须完全基于本企业自身的情况作出，不能考虑本企业所属集团的母公司或其他成员企业对被投资单位是否具有控制、共同控制或重大影响的因素。

其次，根据上一步骤的判断结果作出如下处理：

1、如果本企业对被投资方具有控制、共同控制或重大影响的（包括通过本企业的子公司间接持有部分股权，直接持股和间接持股综合起来，使本企业具有控制、共同控制或重大影响的情形），则不论本企业对该被投资方的直接持股比例多大，均应作为长期股权投资，根据本企业与被投资方之间关系的性质，采用成本法或权益法核算。

2、如果本企业对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响的（“三无”股权投资），则本企业应将对该被投资方的股权投资作为金融资产，根据CAS 22进行核算。通常情况下，只有对具有活跃市场、可随时出售变现的上市公司股票投资，且管理层具有在短期内出售获利的明确意图的情况下，才能被分类为交易性金融资产；其他情形的“三无”股权投资应分类为可供出售金融资产。

3、虽然同一企业集团内的不同母子公司在其各自的单独财务报表中根据其自身对被投资方是否具有控制、共同控制或重大影响的判断确定了其自身直接持股的核算模式，从而对同一被投资方的股权投资在不同成员企业的各自单独财务报表中有不同的核算模式，但是在合并报表层面，应根据合并集团整体上对该被投资方是否具有控制、共同控制或重大影响，重新确定合并报表层面对该被投资方的核算模式，并在合并报表层面进行相应的“视角差异调整”（如需要）。其中：

（1）合并集团整体上对某一被投资方具有控制权的，应将其作为子公司纳入合并财务报表的合并范围，集团内所有企业对其所持股权（无论在各直接持股单位自身报表中如何核算）均作为内部对该子公司的持股予以抵销。

（2）合并集团整体上对某一被投资方具有共同控制或重大影响的，应将其作为合并集团的合营企业或联营企业，集团内所有企业对其持股均调整为权益法核算。但是，对于集团内的风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的该被投资方部分股权，可根据CAS 2第九条规定的“公允价值计量选择权”条款，选择继续以公允价值计量且其变动计入损益的核算模式（即交易性金融资产）。

因此，在合并报表层面，除了选择适用CAS 2第九条所规定的“公允价值计量选择权”的情形以外，不同成员企业对同一被投资方的股权投资应采用相同的核算模式。

如果合并集团总体上对某一被投资方不具有控制、共同控制和重大影响的，则在合并报表层面，各成员企业所持有的该被投资方股权投资均作为金融资产核算。在金融资产核算模式下，如果不同成员企业持有同一被投资方的股权投资的意图不同的，可在合并报表层面继续保留在初始取得投资时按相应成员企业的持有意图而对其作出的金融资产分类（即在合并报表层面，对同一被投资方的股权投资，部分作为交易性金融资产，部分作为可供出售金融资产），但根据CAS 22第十九条规定，后续持有期间不得改变初始确认时所确定的金融资产类别。

结论：

上述案例1：如果子公司B仅持股甲公司5％股权，自身不能单独对被投资企业实施控制、共同控制或重大影响，则：

1、子公司B个别报表层面计入金融资产核算，即按照“通常情况下，只有对具有活跃市场、可随时出售变现的上市公司股票投资，且管理层具有在短期内出售获利的明确意图的情况下，才能被分类为交易性金融资产；其他情形的“三无”股权投资应分类为可供出售金融资产。”这种规定进行会计处理。

2、案例1中，母公司在编制合并报表时，应把子公司B持有的甲公司股权也作为集团持股，一并予以抵销，即在合并报表层面不作为少数股权。

上述案例2：

1、子公司D对乙公司投资比例为5%，其个别报表层面计入金融资产核算，会计处理同案例1中的子公司B。

2、母公司C在个别报表层面对乙公司的权益法核算比例为30％，合并报表层面按35％，即母公司C如需要编制合并报表时，则合并报表层面将子公司D持股乙公司的5％股权也改为权益法核算，但子公司为投资性主体且母公司选择运用AS 2(2014)第九条规定的“公允价值计量选择权”的情况除外。