药品经销业税收专项检查的情况

药品经销业税收专项检查的情况

（摘自黄冈市国税局直属分局网页的文章）

一、药品经销行业的经营模式、特点及核算状况。

医药产品是特殊的商品，关系到人类的生存和健康，医药产业也是国民经济的重要组成部分，被称为“永远的朝阳产业”。未来十年，中国药品市场有望成为全球第二大药品市场，其拉动力主要在于人口结构的老龄化趋势，以及全民医保、综合支付能力提高所释放出来的市场需求。在中国，医药产业的健康发展和壮大成为解决人民群众“看病贵”的热点问题，对促进政府早日实现“人人享有卫生健康”的目标具有重要意义，是构建社会主义和谐社会的重要内容。现阶段，药品经销行业经营模式主要划分为三大部分：

1、药品一级代理商。主要经营模式是制药厂、二级代理商之间的衔接，一般不直接与医疗单位和零售商联系，销售规模均在数亿元以上，平均毛利较低，在较大的区域内有药品销售价格的话语权和销售渠道的控制权；

2、药品二级代理商。主要经营模式是个别药厂和一级代理商与三级代理商、医院和零售商之间的衔接，销售规模一般在三千万元至三亿元之间，其经营特点是以控制品种向三级代理商批发、主要处方药进医院和非处方药进药店等多种经营方式，在一定区域内有药品销售价格的话语权和销售渠道的控制权；

3、药品三级代理商。主要经营模式是二级代理商与医院和零售商之间的衔接，三级代理是我市主要的经营群体，销售规模一般在二百万元至八千万元之间，其经营特点主要是利用各种关系和医药代表将药品出售给医院、社区和乡村卫生院等医疗机构，以及在相互间调剂经营药品，对医疗机构存在着销售与收款日期不一致的情况，平均毛利率多在10%-15%，结算方式多以现金为主、转账和汇票为辅，这部分企业财务管理比较混乱，是虚开和接受虚开的重点区域。

（一）经营情况呈现七个方面的特点：

一是行业市场准入度高。经销企业必须经药监局GSP认证。GSP意即良好供应规范，是监控医药商品流通环节所有可能发生质量事故的因素，从而防止质量事故发生的一整套管理程序。从2000年7月1日起我国开始实行GSP认证管理系统，GSP系统提供了销售、采购、仓储、核算、应收、应付、账务核算等功能模块，记载了所有进入该系统的药物购进、销售明细情况，跟踪了每个批号的药品从购进到销售的全过程。系统信息包括药品名称、商品编号、商品规格、产地、生产厂家、详细地址、批准文号、许可证号、开票日期、数量、含税价、价税合计、购进总额、失效日期、业务员等。

二是药品采购采取挂网限竞价采购模式。政府为规范药品经营，规定医院采购药品必须采用公开招投标的方式，确定“中标价”，而医院零售药品实际加价率严格控制在“中标价”的15%以内。

三是药品具是生命关联性、高质量性、公共福利性、高度的专业性。并且品种繁杂，型号众多；

四是药品存放具体时效性,过期药品不能使用；

五是库存药品信息化管理程度较高；

六是流通环节较多。一般存在一至三级代理商，行业经营毛利率较为固定，一般批发企业为了10%-15%，零售企业25%-30%；

七是结算周期长。二、三级代理商由于向零售商铺货和向医疗机构发货，一般需较长一段时间才能回笼资金。

（二）财务核算表现为六大特征：

一是核算流程相对简单。向药厂或其他经销商付款—商家收到发票入帐—出售给医疗单位或其他经销商—商家收款并开出发票—从药厂收到返利或广告费—商家进行药品核算；

二是电算化程度高。由于经销企业必须经药监局GSP认证，同时加上品种多、单一品种价格差异较大、流动又比较频繁，因此药品经销企业必须实现了电算化管理；

三是收款中存在大量现金结算和私人银行卡结算的行为。主要体现在二、三级代理商的交易行为中；

四是赊销行为和以货易货行为较为普遍；

五是存在着收入“滞后”申报纳税的行为。主要是结算周期长所致；

六是成本核算中普遍采用“倒挤入账”方式结转成本。由于品种多、型号杂，经营品种中又包含了征税与免税品种以及药品过期报废等核算，且需要进行一些掩饰性的帐务处理，因此普遍不进行单一品种的成本核算。

二、当前药品经销行业偷逃税款的主要方式及手段

药品经销行业是一个特殊的行业，市场准入越来越高。GSP认证推行后，一些无法取得认证资格的企业为了生存采取与有GSP认证资格的企业相勾结，无资格认证的企业销售产品不开发票也不入帐，而有资格认证的企业则通过瞒报收入不入帐，这样一来就逃过了药监部门的监管；同时在我国药品流通交易过程中存在大量现金交易行为，存在严重“体外循环”问题，这些行为税务机关无法完全监控，造成大量国家税款流失。

从我局当前税务稽查已查结案件来看，药品销售行业偷逃税款的主要方式和手段有以下五大类：

（一）瞒报销售收入

瞒报销售收入的问题是我们这次检查发现的最普遍、最突出的问题，具体概况又分以下四种情形：

一是购进货物正常抵扣进项税金，而销售收入不入账的问题。这种情况多为企业配货销售或零星不开发票销售，购进货物在会计账上反映，销售后不计收入，其共同的特点是将销售成本留在账内，销售收入隐瞒在账外等人为操作，造成少缴增值税与逃避企业所得税。如我局对某医药公司检查时提取GSP系统中购进品种、数量、金额等数据并分类求和，与企业开具发票的相同品种的数量、金额进行比对，发现企业经营的“注射用头孢呋辛钠”等三个主要品种进出数存在一定的差异，经对仓库实地调查该三个品种实际已无库存，在事实面前，企业承认有零星销售未作收入处理，查补税款9.7万元。

二是购进、销售均不入账的问题。这种情况主要存在于其销售对象为小医院、小诊所大都不需要增值税专用发票，一般其账面反映的仅是其部分业务，其余均在体外循环，且大部分业务用现金或现金卡进行结算，单纯从账面上检查只能查出少部分违法事实。如我局对湖北某药业公司进行检查，发现GSP系统有几个品种有药品进销金额，而企业购进、销售发票及申报收入均无相应的药品反映，针对GSP系统中提供的进货单位和销售单位信息，我局派稽查员对上述购进、销售单位进行外围调查取证，摸清企业确实存在GSP系统中反映的几种品种的药品购进、销售情况并取得铁证，一举查补税款12.7万元。

三是取得预收账款，发出商品未计收入的问题。这种情况主要存在于购、销双方有长期业务关系的企业中。如某二级代理公司2008年向三级代理公司销售药品,因对方经营业务主要对小的医疗机构销售不需要发票，一直将货款挂在“预收账款”帐上，少申报销售收入57万元，查补税款8.3万元。

四是商品发出不作销售，采用收入不记账或滞后申报收入的方法，少申报应税收入。由于药品经销企业向医院发货，一般的结算期为货物发出后6个月结账，部分企业采取滚动延期申报收入的方法少报当期收入、少计当期销项税金。如我局查处的武汉某医药公司利用上述手法少报收入758.8万元，少缴增值税129.6万元，该案件的查处还在省、市医药行业检查经验会上进行了交流。

(二)存在发票使用不规范的问题。

一是由于其销售对象主要为普通消费者，有较大的开票空间，存在涉嫌虚开和接受虚开增值税发票的行为；

二是对医疗机构开具普通发票存在大头小尾和开具假发票的行为。

(三)财务造假，库存商品帐不健全。

财务造假一定程度存在，体现在药品经销企业财务部门不设立库存商品明细帐，或不愿提供库存商品明细账。该行业的企业普遍具有进、销量大，库存品种规格繁杂的特点，从企业自身经营需要，都应该有仓库保管帐，而企业不能提供或不愿提供的原因是出于掩盖其真实的销售业务。财务部门不能真实反映商品的进、销、存情况，账账、账物、账证、账表之间不能相互对应，成本核算严重不实。具体行为有：

一是账外经营；二是进销存管理混乱；三是商品成本结转不正确；四是商品赠送未作销售；五是过期报废药品药具，未按相关规定进行税务处理；六是库存药品盘亏未作进项税转出。

（四）商业返利、回扣隐密入账。

作为渠道促销的一种很重要的手段，销售返利在医药行业的市场营销中应用很普遍。为了鼓励渠道商多进货，维系经销商的忠诚度，很多企业都会给代理商或经销商承诺一定的现金返利、广告返利或实物返利等，企业往往也都会将返利点数计入市场营销费用或销售成本，而销售返利实际就是企业销售利润的一部分。

大量的医药经销企业从生产商获得的销售返利都不在帐上反映，直接进入了企业自己的“小金库”，而支付给医院的返利却通过“更正价格单”、“红字发票”或“白条”直接冲减销售收入，或是在税前虚列会议费、招待费、业务费、虚列人员工资等形式偷逃税。。

对于医院而言，企业的返利都以“回扣”和佣金等形式返还给了医院或医生个人腰包。企业与医生之间吃回扣是公开的秘密，回扣的形式也是五花八门，大体有现金、国内外旅游、赠送实物、药品，甚至还有的给医药代表报销其打通关系所需礼品费用、吃喝玩乐费用等。但因涉及医生个人利益，而支出渠道多为企业帐外帐等因素，取证存在相当大的难度。据业内人士透露，一种新药的生产，成本一般在2至3元的药品，经过药品监督部门的定价，价格就达10至20元左右。企业给予医院的返利一般要占药品销售收入的23%左右，其中，15%是以医院的名义收取，8%是以医生个人的名义收取。但医院不是企业所得税纳税人，不属税务机关检查的范围，个人所得又较隐蔽，造成国家税款流失较大。

（五）采取个体定税，隐瞒税基。

通过化整为零方式逃避一般纳税人监管。这种情况主要存在个体零售药店，由于其销售对象主要为普通消费者，一般不需要发票，致使税务机关难以监控，药品零售个体双定户大肆瞒报收入，造成国家税款流失较大，同时也为上游的药品批发商虚开发票创造了条件。

三、药品经销行业专项检查的主要思路及方法。

根据《中华人民共和国药品管理法实施条例》第十三条第（二）项的规定：新开办药品批发企业和药品零售企业，应当自取得《药品经营许可证》之日起30日内，向发给其《药品经营许可证》的药品监督管理部门或者药品监督管理机构申请《药品经营质量管理规范》认证（即GSP认证）。因此，GSP成为所有药品经营企业必须使用的货物进、销、存管理系统，这为我们运用GSP数据提高税务稽查工作效率奠定了良好的基础。针对该行业必须使用GSP系统的这一特点，我局在剖析药品经销行业经营模式的基础上,以GSP药品管理系统为切入点，对现有的时空、E舟、U点、创世纪、博信等主流GSP系统软件进行培训，使稽查员能较为熟练从GSP系统中提取数据，对提取回来的GSP数据结合企业财务申报资料，我局要求稽查员进行“五个方面比对”：

（一）比对GSP系统中销售金额与财务账上的销售额是否一致，看是否存在瞒报收入或申报收入滞后等问题。

将复制回来的销售数据在电子表格中进行排序，把销售货物金额进行求和，看销售货物的金额是否与财务账上申报销售额是否一致。如果GSP中销售金额大于财务账上的销售额，看企业是否存在销售不入财务账（或者是销售滞后）的情况（在实际稽查中大多数都是销售不入财务账造成漏税）；如果GSP中销售金额小于财务账上的销售额，看企业是否存在虚开专用发票收取手续费的情况，这些虚开的销售在财务账上增加了而没有真实的货物流出，因而GSP系统无货可下。

（二）比对GSP系统中供货单位、销货单位与财务账上的付款对象、应收帐款是否一致，查虚开发票问题。

将复制回来的进销数据在电子表格中按单位排序，分类汇总，核实每个购货单位购买了多少药品，将购货单位与财务账上收款单位进行核对，看财务收款的单位与GSP系统中购货单位是否一致。如果GSP中购货单位与财务账上的收款对象不一致，看企业是否存在票、货、款不相符的情况。从中发现企业有无收取“代开发票”好处费、“卖发票”的问题。

同时将供货单位与财务账上付款单位进行核对，看财务付款的单位与GSP系统中供货单位是否一致。如果GSP中供货单位与财务账上的付款对象不一致，看企业是否存在票、货、款不相符的情况。如果存在则需进一步核实清楚再做相关税务处理。另外还要将财务账上长期挂“应付账款”的单位与GSP系统供货单位核对，核实购进货物的真实性，如果财务账上记载有从某企业购货长期未付款，而GSP系统中根本就没有这个单位的供货记录，那么可以初步断定从某企业取得的专用发票是接受虚开的行为。

（三）比对GSP系统中购进货物成本与销售货物金额个别品种是否存在“负毛利”现象。

比对GSP系统中购进货物成本与销售货物金额个别品种是否存在“负毛利”现象，通过电子表格对销售价格的“选择性排序”和分析，从中发现是否存在不合理低价销售行为。

GSP系统中的销售明细记载了每笔业务的销售情况，包括货物的进价、售价、毛利等，我们将复制回来的销售数据在电子表格中按毛利进行排序，就可以把毛利小于0的所有销售记录找出来。一方面企业产生负毛利现象可能是药品将到期发生非正常损失，另一方面药品经销企业通过人为调低销售价格调整GSP系统中的收入总额，从而达到少报收入的目的。

（四）比对GSP系统中货物有无非正常损失应该做进项税额转出的情况。

企业除了正常销售而减少库存外，还存在药品赠送、过期、毁损、滞销退货等减少库存的情况，这些情况在我们复制回来的数据中都有详细的记载，对这些数据进行筛选，也可以帮助我们对企业的非正常损失进行税务处理，应该做进项税额转出的我们就及时给予转出。

（五）对GSP系统中企业经营的主要品种通过电子表格“多重透视法”对其购、销、存的数量、金额进行集合对比分析。看是否存在少报收入，多转成本以及以货易货等问题。

四、药品经销行业征管中存在的薄弱环节及问题：

（一）征纳双方信息资源极不对称。药品经销企业普遍采用了GSP系统对库存药品的进销存进行管理，但税务机关无法取得相应的数据；

（二）税务信息研究及运用相对滞后。药品经销企业取得的进项发票和开出的发票是属于国税机关管理，且均有品名、数量和金额记载，上述信息没有得到有效的运用；

（三）税务人员相关知识急需更新。目前在税务机关中对GSP数据的认知只限于少数人员，能够将获取的GSP数据与提取的进项、销项数据进行综合运用并发现问题更是凤毛麟角，因此对税务人员知识的更新尤为重要。

（四）个体药品经销户偷税现象急需整治。全市药品销售个体定税户近两千户，从某药品批发企业提供的供货数据分析，其中有相当一部分达到或超过一般纳税人标准，因为不需要发票，所以不仅逃避了大量税款，而且为药品批发企业提供了虚开和接受虚开的空间；

（五）必须加大发票的评估力度。药品经销行业历来存在虚开和接受虚开的情况，因此应当加大对从广东、海南、安徽、河北等总局多次进行药品协查的重点区域取得的增值专用发票进行审查和评估的力度。

五、加强药品经销行业税收征管的建议及措施：

药品联系千家万户，药品销售价格关系民生，为进一步规范药品经销行业税收秩序，建议采取如下五个方面的措施。

（一）强制使用税控收款机，确保增值税计税依据不被侵蚀

强制使用税控装置，铲除虚开和接受虚开增值税专用发票的土壤；结合GSP管理系统以药品“批号/效期”为主线的特点，加快企业物流系统、财务管理系统与税务管理系统有机结合，堵塞漏洞。使用税控收款机能够正确反映纳税人收入情况，保证计税依据和有关数据的正确生成、安全传递及可靠存储，实现税收控制和管理功能的正常运行，将纳税人除开具增值税专用发票的以外的全部销售收入纳入税控装置。对于消费者不索取发票通过现金交易的，必须通过税控收款机开具销货凭证。销货凭证要与药品出库单证和药监部门GSP系统数据一一对应，并统一装订、统一保管，以备检查。

（二）加快企业物流系统、财务管理系统与税务管理系统有机结合

信息不对称，是目前税收管理上的一个突出问题。药品流通企业如此大肆偷逃税款，而税收管理收效甚微，主要原因是税务机关对企业信息采集、占有、使用上存在信息失真、信息占有量匮乏等问题，税务机关掌握的信息与企业自身所掌握的信息存在较大的差异。我们以往的税源管理比较重视对企业财务核算的管理，而忽视了对企业物流的管理，导致了征管结果与实际不符。我国在药品经营企业实行GSP认证，规定药品经营企业必须按照GSP的要求从事药品经营，各经营单位基本上都建立了以计算机为依托的药品“进、销、存”管理系统。为了保证在发生医疗事故以后能够分清责任，追根溯源，打击假药、劣药，药品监督管理部门是以药品“批号/效期”为管理重点。在药品购、销、存等物流管理环节，都是依据“批号/效期”这条主线来管理的。借鉴增值税“一窗式”的管理模式，将财务管理和物流管理充分结合，合二为一，堵塞管理漏洞。在企业销售药品开具增值税专用发票或普通发票时都要严格标明供应商名称、药品名称、规格、批号/效期、购货单位、数量、等主要信息。

（三）督促企业及时报送除财务报表之外的其他相应资料

企业除按月向税务部门报送有关财务及纳税报表外，还应该报送向药监局报送的各种报表，包括《药品购进验收记录表》、《赠药入库记录表》、《销后退回验收记录表》、《报损药品清单》、《药品销售出库记录表》、《药品按月盘点表》，这些报表最好是电子文件，以便税务部门分析研究。药品经营企业在各自的GSP管理系统中都有这些报表的汇总统计功能，因此，不会给企业增加很多工作量和纳税成本。税务部门应定期与药监部门相互沟通，对所报送的资料进项核对，防止企业弄虚作假，再将以上各类数据与纳税申报表、防伪税控系统抄报税数据等相关数据进行比对，也可对药品经营企业的上游企业—制药厂或下游单位——医院（或二级批发单位）进行协查，实施纳税评估与稽查相结合，可有效解决销售收入不入账和虚开、接受虚开增值税专用发票问题。

（四）各部门相互配合，加强对违法犯罪活动的打击力度

药品是特殊的商品，医疗卫生服务是政府应当提供的公共产品，政府责无旁贷。药品生产、流通等环节出现的诸多问题，包括税收问题，不是通过商业化、市场化能够解决的。需要以政府为主导，各部门相互配合才能根本解决。药品监督管理部门要加大对非法药商的打击力度，规范生产、流通领域的行为，进一步完善GSP认证的操作流程，运用经济、法律和必要的行政手段对达不到GSP认证标准的企业，依法予以关闭。公安部门要积极配合税务机关打击偷税和虚开、接受虚开增值税专用发票的违法犯罪行为，使犯罪活动不能为、不敢为。税务机关积极开展纳税评估工作，并建立长效机制，通过计算机系统和人工筛选等方法，对税负较低的企业，重点监控，约谈法人代表或财务人员，说明税负较低的原因，对有问题的要及时移送稽查部门处理。

（五）建立税务部门与药物监督管理部门之间的情报交换机制

运用先进的计算机技术，依托快捷便利的互联网这个平台，税务部门应该与药物监督管理部门定期进行情报交换，将各自掌握的企业信息提供给对方，做到齐抓共管、资源共享，使药品经营企业能够走上一条健康发展的道路。市国税局也可以出面与药物监督管理部门联系，派人把所有医药企业上报到药监局GSP系统中存放的历史数据全部复制回来，然后进行分析汇总，再将GSP数据传送到所属的各个稽查局，为稽查人员开展稽查提供帮助，使税务稽查工作做到目标更明确、决策更科学、效果更显著。

六、商榷行业有关税政

在药品经销行业的专项检查工作中，我们以GSP药品管理系统为切入点,提高了药品经销行业稽查的质量和效率，取得了明显成效，但有两个税收政策方面的问题需要引起注意，与大家共同探讨：一是从药品经销企业GSP系统中取得购进、销售明细等数据资料，能否作为税务稽查的证据，其法律地位如何？二是药品经销企业之间以货易货，平进平出该如何征税的问题？