公司激励员工的限制性股票如何进行财税处理

近年来，一些上市公司或新三板公司等企业对其董事、监事、高级管理及其他员工（以下简称激励对象）建立职工股权激励计划。常见的股权激励计划包括：股票（权）期权和限制性股票。《企业会计准则第11号—股份支付》及其应用指南和《企业会计准则解释第4号》，规范了股权激励的会计核算问题。其处理的基本原则是，股权激励计划的实行，实际上是公司通过股份支付的形式，以换取激励对象提供服务的交易。

限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权。一般涉及授予日、禁售期与解禁日。限制性股票属于以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

以限制性股票与股票（权）期权的主要区别在于，股票（权）期权在授予日，被激励者取得的是未来可以拥有该股票（权）的一份期权，并不拥有该股票（权）的所有权。限制性股票在授予日，也称股票登记日，即拥有该股票的所有权，只是在禁售期内，所有权中的处分权等部分权限受到限制。对于授权日即行权的股票期权，相当于限制性股票。

公司在授予激励对象限制性股票时，应当确定授予价格或授予价格的确定方法。授予价格不得低于股票票面金额，且原则上不得低于下列价格较高者：

1.股权激励计划草案公布前1个交易日的公司股票交易均价的50%；

2.股权激励计划草案公布前20个交易日、60个交易日或者120个交易日的公司股票交易均价之一的50%。

限制性股票的会计处理

限制性股票属于授予后立即可行权的换取职工提供服务的以权益结算的股份支付。因此，公司对于限制性股票应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，同时增加资本公积中的资本溢价\股本溢价。

目前限制性股票的来源主要有以下几种形式：一是向目标员工定向增发授予限制性股票；二是公司提取相应的激励基金，在二级市场回购公司股票作为库藏股，在符合授予条件后授予员工；三是公司将提取的相关激励基金委托给某个独立信托机构在二级市场购买公司股票，符合授予条件后，信托机构直接将股票过户到被授予员工名下。

针对以上限制性股票的不同来源方式，在会计处理上也略有差异。

一、企业会计准则等的规定

《企业会计准则第11 号—股份支付》第四条，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》确定。

《企业会计准则第11 号—股份支付》第五条，授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

证监会会计部《2014 年上市公司年报会计监管报告》：“5. 与股份支付计划相关的确认与计量不适当，年报分析发现,部分公司在确定授予职工的限制性股票的公允价值时,以授予日股价为基础考虑流动性折扣,或者不采用授予日的股价,而是采用其他时点的股价或之前一段时间股价的平均值。” ，即限制性股票公允价值直接依据其授予日对应的无限售条件股份的市价确定，不扣除期权价值。

《企业会计准则第11 号—股份支付》应用指南，企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：

（一）回购股份

企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

（二）确认成本费用

按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。

《企业会计准则解释第4号》，企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理:

1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

二、案例

（一）定向增发方式

对于定向增发的，公司应在授予日按权益工具的公允价值计入成本费用，按收到员工购股款计入银行存款，按实际授予员工的股份数计入股本，差额计入资本公积中的股本溢价。

案例1：A公司2016年6月30日股东会议批准通过了限制性股票激励计划，在符合授予条件后，公司按6元/股的价格向高管定向增发了10万股公司股票作为限制性股票。公司取得了员工60万元认股款。当日，该权益工具的公允价值为120万元（单位：万元）。

借：管理费用 120

银行存款 60

贷：股本 10

资本公积-股本溢价 170

（二）回购公司股份

1.公司回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

2.确认成本费用在实际授予日，公司应当按照权益工具的公允价值计入当日成本费用，并结转库存股的成本，差额计入资本公积中的股本溢价。

案例2：B上市公司2016年7月31日股东会议批准通过了限制性股票激励计划，该公司用300万元在二级市场回购了60万股公司股票作为库存股处理。在满足授予条件后，公司将60万股公司股票授予高管人员。授予当日，权益工具的公允价值为350万元。

回购环节：

借：库存股-奖励职工股份 300

贷：银行存款 300

授予环节：

借：管理费用 350

贷：库存股 300

资本公积-股本溢价 50

（三）通过独立信托机构运作方式

公司应在向信托机构支付购股价款时计入资本公积。在等待期内的每个资产负债表日，按权益工具的公允价值分期计入相关成本费用。在实际的授予日结转资本公积，差额计入资本公积中的股本溢价。

案例3：C上市公司股东会议批准通过限制性股票激励计划，2015年1月1日，向独立信托机构支付200万元购股款。公司估计授予日该权益工具的公允价值为300万元。2016年10月1日，符合授予条件，公司通知信托机构将股票过户到对应员工名下。

2015年1月1日，公司向信托机构支付购股款时：

借：资本公积-其他资本公积 200

贷：银行存款 200

2015年12月31日：300×12÷21=171

借：管理费用 171

贷：资本公积-其他资本公积 171

2016年10月1日：

借：管理费用 129

贷：资本公积--其他资本公积 129

借：资本公积--其他资本公积 100

贷：资本公积--股本溢价 100

（四）集团内公司的股份支付计划

集团内股份支付主要考虑的是在集团内接受服务主体和结算的主体在各自报表中如何列报。关于企业集团内涉及不同企业股份支付交易的会计处理，

案例4：D公司为上市公司，2015年D公司按照经批准的股权激励计划向D公司自身、子公司X、孙公司Y的高管授予了D公司限制性股票。D公司持有X公司60%的股权，X公司持有Y公司100%的股权。假设D公司授予X公司、Y公司高管的限制性股票在2015年等待期内确认的费用总额分别为100万元、150万元。

1.母公司D和子公司X、孙公司Y均是按照以权益结算的股份支付进行会计处理。

（1）D公司的会计处理为:

借：长期股权投资—B公司 100万元

—C公司 150万元

贷：资本公积—其他资本公积 250万元

（2）子公司X会计处理为：

借：管理费用 100万元

贷：资本公积—其他资本公积 100万元

（3）孙公司Y会计处理为：

借：管理费用 150万元

贷：资本公积—其他资本公积 150万元

注意：母公司在编制合并财务报表时对孙公司的股权激励进行合并抵销调整。

限制性股票的税务处理

（一）非上市公司（含全国中小企业股份转让系统挂牌公司）

1. 被激励员工个人所得税处理

被激励员工个人所得税可实行递延纳税政策，在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。

（1）《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号,以下简称财税[2016]101号文件)规定，“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。”

对于取得股权的成本，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零，适用递延纳税的股权成本按照加权平均法计算，不得与其他方式取得的股权成本合并计算。个人转让股权时，视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。

（2）员工取得符合条件、实行递延纳税政策的股权激励，与不符合递延纳税条件的股权激励需分别计算。

（3）财税[2016]101号文规定的可以享受递延纳税的对象为本公司员工，如果股权激励的对象为非本公司员工，应视激励对象的身份确定按“工资薪金所得”或“劳务报酬所得”计算个人所得税。

（4）员工因股权激励、技术成果投资入股取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行，即按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税，计算公式如下：

应纳税所得额=本期限售股转让收入－（限售股原值+合理税费）/限售股总股数×本期转让限售股股数

应纳税额=应纳税所得额×20%

此处合理税费是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。需要注意的是，这里的限售股，含员工被授予股权之日至处置日期间孳生的送、转股。在授权日与处置日期间公司用留存收益转增股本的，被激励员工按“股息红利所得”计征个人所得税（上市公司可执行股息红利差别化税收待遇），并相应追加限售股原值；公司通过资本溢价（或股本溢价）转增股本的，被激励员工不征个人所得税，亦不增加限售股原价值。

2.企业所得税处理

非上市公司实施股权激励计划的企业所得税处理，按《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）执行。

企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（3）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

（二）上市公司

1.被激励员工个人所得税处理

依据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号），被授权人取得限制性股票个人所得税计征方式如下：

应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

应纳税额＝（限制性股票形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数

纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。

被授权人限制性股票解禁后再转让的，根据财税字[1998]61号文件免征个人所得税。

需要注意的是，限制性股票禁售期内，发生盈余公积、未分配利润、资本公积转增股本的，需要相应调整“股票登记日股票市价”、“被激励对象实际支付的资金总额”、与“被激励对象获取的限制性股票总份数”。

根据财税[2016]101号文件规定，上市公司实施股权激励，经向主管税务机关备案后，员工可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

2.企业所得税处理

《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（3）上述所称股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

上市公司和非上市公司关于限制性股票的企业所得税处理口径是一致的。