国税总局2015年40号公告学习体会：我等的花儿也开了！

张伟：国税总局2015年40号公告学习体会：我等的花儿也开了！

明确划转含义、区分情形处理

 

2015年5月最后一周，是忙碌的一周，然而夏季来临的绿色，尤其是微风吹来、阳光透过绿树的斑驳光影，让人觉得心旷神怡，张伟最爱初夏时节！吃着西瓜，陪着老人，又低头玩儿手机，千呼万唤始出来的109号文件配套政策终显屏幕，40号公告凭借其明确划转含义，将是一个多年后都将被多次提起的重量级所得税政策，所得税家族中，划转一词正式到位！109号文件下发伊始百花萧败的冬季，何为划转就翘首以待，在116、41号文件的配套公告都已颁发后的初夏时分，我等的花儿也开了！

 

     张伟认为，所谓109号文件划转，实质就是投资、减资、分立三种模式在全资母子兄弟公司之间的运用！欲知详情如何，且看张伟对此文的学习体会。一气呵成，未加雕琢，且水平有限，错误在所难免。

 

    2015年5月27日，国家税务总局颁发了《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告），该文件是《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号文件）的配套政策，主要内容一是明确了“资产划转”含义，二是对资产划转区分不同情形，给出了税务处理答案，虽然是自109号文件出台半年之后方才姗姗来迟，但该政策用词考究，阐述明晰，直奔主题，操作性强，值得点赞！

一、40号公告颁布的背景

    2014年3月7日，国务院颁布《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号，以下简称14号文件），该文件是克强经济学系列组合拳的重要一环，该文件的第四条第(七)项要求“完善企业所得税、土地增值税政策。修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。”

在14号文件“命题答卷”的指引与影响下，2014年岁末，2015年年初，财政部国家税务总局先后颁发了一系列鼓励重组的重大税政。主要有：财税【2014】109号文件，明确特殊性税务处理中，被收购股权、资产比例由75%降到50%，符合条件的资产（股权）划转，可以享受特殊性税务处理政待遇；财税【2014】116号文件及国家税务总局2015年第33号公告，明确企业非货币性资产对外投资所得，可在5年内均匀计入应纳税所得额；财税【2015】41号文件（根据国务院2015年2月25日常务会议决定）及国家税务总局2015年第20号公告，明确个人非货币性资产对外投资所得，在5年内递延纳税；财税【2015】5号文件，对合并、分立、投资等行为的土地增值税处理，给予了宽松政策，该文同时还排出了房地产企业享受重组政策红利的可能性，可谓几家欢乐几家愁;财税【2015】37号文件，对合并、分立、划转等行为的契税政策进行了延续和修正，并明确了“原投资主体存续”等关键条件的含义所在。

     在上述重组政策中，清晰的发现了规律，即重大重组政策遵循了“财税文件明确政策总局公告配套征管”的规律，40号公告就是在这样的背景下，作为财税【2014】109号文件的配套征管政策出台的。

     二、资产（股权）划转政策具体内容解析

 

    109号文件第3条规定： 对100%直接控制的居民企业之间，②以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，①凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，②股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，③且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以④选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

 2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

     《企业所得税法实施条例》第75条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”即：原则上资产重组行为应该按照交易价格视同销售收入，而财税【2009】59号文件和财税【2009】109号文件就是条例75条所称的另有规定，适用递延纳税的特殊性税务处理政策。资产重组交易的税务处理，遵循三个原则：

 

第一：法人税制原则。原则上，只要资产的所有权从一个法人单位转移到另外一个法人单位，资产应该做视同销售处理，资产的隐含增值在税收上需要得到实现。

 

第二，分解理论。资产重组交易行为的一般性税务处理分为两步，第一步，先对资产做视同销售行为；第二，对资产接收方接受资产的计税基础按照公允价值确认。

 

第三，计税基础延续理论。资产重组交易行为符合59号或109号文件条件，采取特殊性税务处理时，资产划出方不确认所得，同时资产接收方接受资产的计税基础按照资产的原计税基础确定。

 

59号文件资产重组的一般性税务处理和特殊性税务处理，详见拙著《59号文件及4号公告对比解析》，这里不再赘述，本文重点探讨109号文件资产划转的税务处理。

 

    109号文件的特殊性税务处理政策，适用于三种情形，即：“母子公司之间”、“子母公司之间”，“子子公司之间”的资产（股权）划转，结合40号公告，分别举例说明。

 

     案例1：以资产（股权）投资符合资产划转条件

 

     A公司持有M公司100%的股权，2015年1月，A公司将两项资产划转至B公司，其中包括：计税基础为600万元，公允价格为1000万元的不动产；A公司持有的M公司60%股份，其计税基础为600万元，公允价值为1000万元，双方做账如下：

 

    A公司：

 

    借：长期股权投资   1200万

 

   贷：固定资产清理  600万

 

 长期股权投资—M公司60%股份600万

 

    B公司:

 

    借：固定资产 600万

 

  长期股权投资—M公司60%股份 600万

 

 贷:实收资本 1000万

 

    资本公积 200万

 

     问题1：投资行为是否属于划转？

 

     40号公告之前，何为划转行为，曾经饱受争议，尤其是投资行为是否属于划转，更是焦点中的焦点，40号公告第一条第（一）款规定：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按按账面价值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%股权的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积）处理，母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

 

    上述规定，铿锵有力，非常明确的将母公司对子公司的投资行为确定为划转行为。事实上，目前“划转”一词，分别在财税【2015】37号文件契税政策、财税【2014】109号文件企业所得税特殊性税务处理政策、国家税务总局2014年29号公告“关于股东划入资产”中有所体现，40号公告明确了“划转”一词的含义，意义重大，虽然40号公告是企业所得税政策，但“他山之石，可以攻玉”，秉承“同一问题，同一解释”的理念，母公司将不动产投资于全资子公司的行为，也应确定为契税的“划转”行为，从而免征契税。

 

    问题2：关于109号文件中“原账面净值”的理解？

 

    109号文件，将划入、划出方取得资产（股权）的计税基础，均表述为按照“原账面净值”确定，一般来说“原财产净值”等同于“原计税基础”，也等同于《企业所得税法实施条例》74条所称的“财产净值”，但是特殊情况下，“原账面净值”与“原计税基础”可能出现背离的情况。例如：假设A公司持有M公司的股权，系该公司以非货币性资产交换方式取得的，且不具有商业交易实质，该项股权取得时的公允价值为800万，换出资产的账面价值为600万，则在A公司取得股权时，应确认200万元的应纳税所得额，同时将持有M公司股权的计税基础确定为800万元。那么在该案例中，B公司取得M公司股权的计税基础，以及A公司以股权投资取得B公司股权的计税基础，应当确定为800万元，而不是600万元。

 

    因此原109号文件“原账面净值”的表述，略有瑕疵，40号公告进行了补正，将“原账面净值”均改为了“原计税基础”。

 

    问题3: 109号文件的划转政策，是免税政策，还是递延纳税政策？

 

    由于A公司取得B公司股权的计税基础，以及B公司取得资产（股权）的计税基础，均为资产（股权）的原计税基础，因此未来在资产折旧（摊销）或者再次转让或者B公司注销时，资产的隐含增值依然会得到实现，因此无论59号文件、还是109号文件的特殊性税务处理均为递延纳税政策。关于递延纳税，需要注意的问题，一是纳税主体的递延，资产隐含增值纳税的主体；由A公司递延到了B公司；二是该项递延由于未来B公司盈亏状况变化，原有的资产隐含增值未必在未来能够全部实现，因此是金额上的不确定性递延；三是该项递延由于B公司“未来何时再次转让资产或者注销清算”的时间是不确定的，因此是时间上的不确定性递延；四是，如果A公司转让股权与B公司转让其取得的资产（股权）同时存在，会有是否存在重复纳税的争议，关于此问题，张伟的观点是不存在重复纳税，详见拙著《59号文件及4号公告对比解析》。

 

    案例2：交易完成12个月内，股权比例发生变化的，需要进行纳税调整

 

    上例中的B公司，在完成划转交易后的第7个月（2015年8月）增资扩股，引进了战略投资者C公司，增资扩股完成后，A公司占B公司80%股份，C公司占B公司20%股份，A、B公司应当如何进行税务处理？

 

    问题1:资产划转时，A公司持有B公司100%股权，在未来12个月内，持股比例发生了变化，是否需要按照一般性税务处理调整应纳税所得额？

 

    单独从109号文件的表述来看，并未有59号文件“权益连续性”的类似表述，但在40号公告下发之前，就有109号文件特殊性税务处理是否引入12个月“权益连续性”的讨论，40号公告就如此前所料的对109号文件扩大解释，增加了约束性条件，其第七条规定：“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关。另一方应在接到通知后的30日内将有关变化报告其主管税务机关。”

 

    该表述，润物细无声，静悄悄的将“股权结构”变化的条件，纳入了资产划转特殊性税务处理的条件，因此本案例中A公司的资产（股权）划转交易不再符合特殊性税务处理条件，应当进行纳税调整。

 

    问题2:特殊性税务处理条件发生变化后，如何进行纳税调整？

 

    按照40号公告第八条的规定，A、B公司应当分别进行如下税务处理：

 

     A公司：

 

     应当视同销售，确认应纳税所得额2000-1200=800（万）

 

     B公司：

 

     一是，将取得M公司股权的计税基础由600万，调整为1000万元；

 

     二是，将取得的不动产计税基础调整为1000万元，并对此前已经确认的折旧费用进行纳税调整（当年度事项可以在汇算清缴调整，跨年度事项则追溯进行纳税调减）。

 

     问题3：在该项交易不符合109号文件特殊性税务处理条件后，A公司是否可以改按财税【2014】116号文件规定，按照5年递延纳税处理？

 

    《关于非货币性资产投资企业所得税若干征管问题的公告》（国家税务总局2015年第33号公告）第三条规定，符合59号、116号、109号文件规定的特殊性税务处理条件，由企业择一处理，但是一经选定，不得改变。因此，张伟认为，企业选择了109号文件特殊性税务处理后，又不符合条件的，只能按照40号公告第八条进行税务处理，不能转而适用116号文件的5年递延纳税。

 

    案例3：适用资产（股权）划转的条件解析

 

    2015年1月，张先生持有A公司100%股份，A公司持有B公司95%股份，张先生持有B公司5%股份；A公司持有C公司95%股份，张先生持有C公司5%股份。即：张先生间接全资控制B公司，B、C公司同受A公司、张先生控制，且持股比例相同。

 

    2015年1月，A公司以其持有的M公司30%股权划转给B公司；B公司以其持有的N公司30%股权划转给C公司。

 

    问题1：A公司将其持有的M公司30%的股权划转给B公司的交易，是否符合109号文件特殊性税务处理条件？

 

    109号文件对母子公司享受划转特殊性税务处理的条件是:"100%直接控制的居民企业之间",的居民因此A公司只持有B公司95%的股份，不是100%直接控制的居民企业之间，虽然张先生最终对A、B公司都是100%直接加间接控制，但109号文件强调的是100%直接控制的企业之间，所以上述交易不适用109号文件特殊性税务处理。

 

    问题2：B公司以其持有的N公司30%股权划转给C公司，是否符合109号文件特殊性税务处理条件？

 

     B、C公司受A公司和张先生共同100%控制，但是109号文件规定的条件为“受同一或相同多家居民企业100%直接控制”，因此B、C公司属于共同100%控制，但并未受到多家居民企业共同控制，因此不符合特殊性税务处理条件。

 

     即：理解109号文件的条件，要理解三个要点，一是“直接控制”，间接控制不符合条件；二是必须100%股权比例，未来12个月内股权比例变化的，需要进行纳税调整；三是，共同100%控制，必须是多个居民企业的共同控制，控制集团中如果有自然人股份，不符合特殊性税务处理条件。有人要问，为啥有自然人股权，就一定不符合特殊性税务处理呢？其实没什么道理可讲，就是自然人资产重组政策供应缺乏的原因，40号文件公告是总局所得税司企业所得税二处起草的，而该处管不到个人所得税，所以本文件将个人股东持有股权排除在外。

 

    案例4:资产（股权）划转前创造条件符合100%股权直接控制的税务处理

 

 假设，为符合“资产（股权）划转”特殊性税务处理条件，2015年1月，张先生将其持有的B公司5%股权转让给A公司，股权转让后，A公司持有B公司100%股权。2015年2月，A公司将其持有的M公司30%股权投资给B公司，是否符合109号文件特殊性税务处理条件？

 

 按照59号文件的“多步骤交易原则”，在重组前后的12个月内的交易行为，视同一项交易行为，如果按照此原则，上述交易行为不符合资产（股权）划转特殊性税务处理条件。109号文件出台后，笔者对未来配套文件的预期，也是认为总局将会引入多步骤交易行为，限制此种税收策划，略令人意外的是，在40号公告中，并未有对资产划转之前股权比例变动的限制，因此在40号公告政策环境下，笔者认为上述交易符合资产（股权）特殊性税务处理条件。

 

    案例5：资产（股权）划转时，被投资方计入资本公积的税务处理

 

  A公司持有M公司40%股权，计税基础为1200万，公允价值为2000万元；A公司持有B公司100%股权，持有C公司60%股权。2015年1月，A公司将其持有的M公司20%股权划转给B公司，剩余20%股权划转给C公司，三方会计处理如下：

 

  A公司：

 

 借：长期股权投资—B公司 600万

 

    —C公司600万

 

     贷：长期股权投资—M公司1200万

 

 B公司：

 

 借：长期股权投资—M公司600万

 

     贷：资本公积   600万

 

 C公司：

 

 借：长期股权投资—M公司600万

 

     贷：资本公积  600万

 

请问如何进行纳税调整？

 

   （一）首先分析，A公司将股权划转给B公司的交易。

 

    由于A公司持有B公司100%股权，因此该项划转符合109号文件的特殊性税务处理要求，如符合其他要求，则A公司对B公司的投资行为，无需进行纳税调整。即,A公司划转行为持有B公司股权的计税基础为600万元，B公司接受M公司股权的计税基础也为600万元。

 

    这里特别要注意的是，无论B公司接受投资做“实收资本”，或是“一部分实收资本，一部分资本公积”，亦或是全部做“资本公积”处理，均属于接受投资行为，不能将接受投资时全部计入“资本公积”视为接受捐赠。实收资本和资本公积（资本溢价）均为股东投入的一部分，事实上，根据国税函【2010】79号文件规定，资本溢价随时可以做转增资本处理，而不涉及企业所得税。

 

  （二）分析A公司将股权划转给C公司的交易。

 

    由于A公司只持有C公司60%股份，因此不符合109号文件特殊性税务处理要求，但是如上所述，C公司接受投资全部作为资本公积处理，也不应视为接受捐赠，该项交易应当按照国家税务总局2014年第29号公告第二条第（二）款规定：“企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。 ”

 

    即：A公司做视同销售处理，B公司按照接受M公司股权的公允价值确认持股计税基础。

 

A公司：

 

应纳税所得额=1000-600=400（万），A公司可以选择一次性计入当年应纳税所得额，也可以选择按照116号文件的规定，在5年内均匀计入当年应纳税所得额，选择5年递延纳税。

 

   C公司：

 

接受M公司20%股权的计税基础确定为公允价值1000万元。

 

    综上，可以得出结论，即使接受投资方全部作为“资本公积”处理，也不属于接受捐赠行为，而109号文件的资产划转与29号公告的资产划入，区别在于如果符合109号文件特殊性税务处理条件，可以享受递延纳税待遇，而29号公告的资产划入，如果划入的是非货币性资产，划入方需要进行视同销售。

 

    各位看官，大家一定会想，A公司持有B公司100%股权的情况下，将M公司20%股权划入到B公司，不增加实收资本，而是全部作为资本公积，可以理解；而A公司只持有C公司60%股份，为什么也舍得将划入资本全部作为资本公积，那不是便宜看了其他股东么？其实这种情形的形成是多方面的，大多同“估值调整协议”有关，其实质是对以前投资取得股权时，由于估值不准的投入不足部分，按照预先达成的协议，进行补足。拙著《将被多次引用的经典税政29号公告解读》中，对这种情形有详尽的解释，各位看官可参考适用。

 

    案例六：资产（股权）投资行为适用的“四种武器”及决策参考

 

    A公司持有B公司100%股权，2015年1月，A公司将其持有的M公司60%股权划转给B公司，该项投资的计税基础为600万元，公允价值为1000万元。

 

  A公司做账：

 

   借：长期股权投资—B公司600万

 

贷：长期股权投资—M公司600万

 

  B公司做账：

 

   借：长期股权投资—M公司 600万

 

贷：实收资本    600万

 

     请问，A公司应当如何进行税务处理？在各种税务处理下，B公司的持股成本又会发生那些变化？

 

     上述案例中，A公司可能适用的税收政策有四个（假设其他享受特殊性税务处理的条件均符合），分别为：

 

     方案1：116号文件五年递延纳税

 

     A公司视同销售处理，且依照财税【2014】116号文件的规定，递延5年纳税；B公司持股的计税基础为公允价值1000万元。

 

     A公司税务处理：

 

     1.视同销售确认所得=1000-600=400（万元）

 

     2.按照116号文件规定，A公司可以选择400万元所得均匀的在5年内计入，每年计入应纳税所得额80万元。

 

     方案2：109号文件划转特殊性税务处理

 

     A公司还可以选择109号文件的划转特殊性税务处理，A公司不确认所得额，而B公司持股计税基础为A公司持有M公司的原计税基础600万元。

 

     应当说，方案1和方案2两种方案，各有千秋，方案1的好处是B公司接受投资的计税基础按照公允价值确认，在接受资产为固定资产或存货时，这种方案的优势就更加明显；而方案2，显而意见的是A公司得到的是不确定性递延利益，比较起方案1的确定性递延来，更加优惠。相对来说，如果既符合116号文件5年递延条件，也符合109号文件划转的特殊性税务处理条件，选择109号文件划转特殊性税务处理的企业会更多一些，毕竟要活在当下嘛！但是决不能认为，109号文件的税务处理，就比116号企业绝对优惠！

 

    方案3:  59号文件特殊性税务处理

 

    A公司还可以选择59号文件的特殊性税务处理，A公司不确认所得额，而B公司持股计税基础为A公司持有M公司的原计税基础600万元。

 

   应当说，59号文件的特殊性税务处理，与109号文件划转特殊性税务处理结果相同，所不同的是适用范围不同：    

 

     109号文件适用范围较为严苛，只有母公司对全资子公司划转资产才能适用投资的特殊性税务处理政策，而59号文件适用范围较为宽泛，即使投资方A公司与被投资方B公司在投资前没有任何股权关联，也可能适用；但是109号文件比较起59号文件来适用条件较宽松，划转资产不受59号文件“50%”以上比例等条件的约束，例如：本案例中如果划转M公司20%的股权比例，则只能适用于109号文件，不适用于59号文件。

 

    59号文件和109号文件的关系可以总结为： 109号文件适用范围严苛，而适用条件较为宽松；59号文件反之，适用范围宽松，而适用条件严苛。

 

    方案4：选择适用“视同销售”，且一次性计入应纳税所得额

 

     各位看官一定会说，难道A公司疯了，有上述三种递延纳税的方案可以选择，怎么可能选择一次性将所得400万元计入应纳税所得额呢？

 

    的确，一般情况下，A公司不会选择方案4，但是如果A公司有巨额亏损呢，情况就不一样了！选择方案4的结果是，A公司当年的所得弥补了亏损，没有实际缴税，而B公司持有M公司股权的计税基础为公允价值1000万元，既享受了116号文件中，接受投资方持股计税基础为公允价值的好处，又享受了59号文件和109号文件A公司不需要马上缴税的好处。

 

    如果A公司的亏损马上要到了5年弥补亏损期，选择方案4就更是必须的了！

 

     综上，四种方案，各有千秋。116号文件的好处是，接受投资方B公司持有M公司股权的计税基础为公允价值，坏处是虽然递延五年纳税，但毕竟马上要付出真金白银；109号文件和116号文件的好处是，不确定性递延无需马上付出真金白银，坏处是接受投资方B公司持有M公司股权的计税基础为原计税基础；109号文件和116号文件的区别在于，109号文件适用范围严苛，适用条件宽松，59号文件反之；适用视同销售一次性计入应纳税所得额，往往是特殊情况，例如：A公司存在巨额亏损，尤其是马上要过弥补期的亏损。

 

   F4总有一款适合您，挖掘机选蓝翔！

 

   案例七：母公司减资划转资产模式

 

     A公司持有B公司100%股权，该项投资的计税基础及会计成本均为5000万元；A公司同时持有M公司30%股权，计税基础为600万，公允价值为1000万元；B公司已经持有M公司70%股权，投资计税基础为1400万元。2015年1月，A公司进行了集团重组，将其持有的M公司30%股权划转给全资子公司B公司，重组后，B公司持有M公司100%股份，A、B公司做账如下：

 

   A公司：

 

   借：资本公积  600万

 

贷：长期股权投资—M公司600万

 

    B公司：

 

   借：长期股权投资—M公司600万

 

 贷：资本公积   600万

 

     上述案例完全符合40号公告第一条第（二）款的情形，可以适用特殊性税务处理，唯一的区别在于，如果A公司选择借方做“长期股权投资—B公司”，则A公司会计账簿增加“长期股权投资—B公司”账面价值600万元，投资后，A公司持有B公司的长期股权投资成本账面价值增加为5600万元。而在本案例中，A公司持有B公司的会计成本仍然为5000万元。

 

    其实，在本案例中，类似于母公司将一部分资产分立给子公司，从道理上来说，其逻辑关系为，A公司先减资，然后A公司的母公司增加对B公司的长期股权投资，但是由于无论是109号文件，还是40号公告均未作出这样的规定，实践中应该不会被税务机关接受；

 

    那么是否可以虽然A公司未在借方做长期股权投资处理，在税收上增加其持有B公司长期股权投资计税基础600万元，是否可以被接受呢？这种做法，一是理论上还不如上面所述减资分立有逻辑性，二是从40号公告第八条第（一）款第1项和2项的表述比较来看，即使该项划转不符合特殊性税务处理条件了，如果是A公司投资模式的划转，将会按照划转资产的公允价值确认对B公司的计税基础，而减资模式的划转，对A公司的计税基础只字不提，因此反推符合特殊性税务处理的减资划转，也不会被允许增加对B公司股权的计税基础。

 

    综上，如果A公司减资划转资产，600万元的计税基础居然被鼓捣没了，这真是一个很奇妙的事情，事实上，如果合并会计报表，A公司减少600万元资本公积，B公司增加600万资本公积，A、B公司的所有者权益是没有变化的，但是企业所得税法原则上采取法人税制原则，因此上述会计处理，有可能会导致600万元计税基础的灭失，至少是存在600万元计税基础灭失的可能性，因此单从税收的角度，不建议采取上述方式进行资产划转。  

 

     案例八：子公司向母公司划转资产模式  

 

     A公司持有B公司100%股权，该项投资的计税基础及会计成本均为5000万元；B公司持有M公司30%股权，计税基础为600万，公允价值为1000万元；A公司已经持有M公司70%股权，投资计税基础为1400万元。2015年1月，A、B公司进行了集团重组，B公司将其持有的M公司30%股权划转给母公司A公司，投资时B公司留存收益为300万元。重组后，A公司持有M公司100%股份，A、B公司做账如下：

 

     B公司：

 

     借：资本公积 600万

 

 贷：长期股权投资—M公司600万

 

     A公司：

 

     借：长期股权投资—M公司600万

 

 贷：资本公积   600万

 

     母公司划转股权给子公司，为“子变孙”，而子公司划转给母公司，则是“孙变子”。一般来说，由于操作不便，划转行为很少直接减少注册资本的，通常通过“资本公积”对倒，本案例也按照这种方式进行账务处理，其实按照40号公告的理念，在资产划转中，增减资本公积与增减实收资本，在税收上同等待遇。

 

    B公司：

 

    按照冲减资本公积处理。

 

    A公司：

 

    一方面对B公司的长期股权投资计税基础减少600万元，即由原来的5000万元，减少到4400万元；另一方面增加对M公司的计税基础，由原来的1400万元，增加到2000万元。相当于：第一步，A公司从B公司撤资，第二步，A公司将撤资资产又投资到M公司，两步均未实现增值。

 

    按照以上进行税务处理，需要注意的是，A公司持有B公司股权的计税基础为4400万元，而账面价值为5000万元，需要做备查簿记载。

 

    案例九：资本公积不够冲减的子公司划转股权

 

    A公司持有B公司100%股权，B公司实收资本为300万，资本公积为200万元，B公司持有M公司30%股权的计税基础为600万元，公允价值为1000万元。2015年1月，A、B公司进行了集团重组，B公司将其持有的M公司30%股权划