税务机关来查账，这些企业所得税收入时点问题您做对了吗？

企业所得税收入的实现时间是历次审计与税务检查关注的重点项目，实务中，我们财务人员一旦将收入的实现时间判定错误给企业带来的将是补税与高额的税收滞纳金风险。为了便于各位财务朋友在企业所得税汇算清缴期内能够准确掌握该问题，笔者通过10个案例将销售商品收入的实现时间、提供劳务收入的实现时间、租金收入的实现时间等8类收入为您做了如下解析，希望能够对您有所帮助~

 

一、销售商品收入的实现时间

 

例1.甲公司主要从事仪器设备生产销售业务，2019年度该公司采取多种销售方式，以2019年12月发生的情形为例：

 

情形1.甲公司采取预收款方式向A公司销售一台仪器设备，2019年度12月取得A公司支付的预付货款100万元，该台设备于2020年1月5日发出，并经A公司验收合格。

 

情形2.甲公司向B公司销售一台大型仪器设备，根据合同约定，甲公司需将货物交付B公司并完成安装、检验程序后对方公司方可支付全额货款。甲公司于2019年12月25日将该台设备交付，2020年1月10日安装、检验完毕。

 

情形3.为了拓展销售市场，甲公司采用支付手续费方式委托C公司代销产品，2019年12月C公司共代销10台，2020年1月15日甲公司收到代销清单。

 

针对上述情形，甲公司该于何时确认企业所得税收入的实现？

 

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

 

企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

 

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

 

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

 

3.收入的金额能够可靠地计量；

 

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

 

符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

 

（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

 

（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

 

（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

 

（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

 

综上所述，情形1应于发出商品时确认收入实现；情形2应于安装和检验完毕时确认收入实现；情形3应于收到代销清单时确认收入实现。

 

二、提供劳务收入的实现时间

 

例2.甲建筑公司于2019年11月1日与A企业签订办公楼改造合同，合同约定改造项目总金额为300万元，工期为3个月，工程款待生产线竣工验收合格后一次性全额支付。截至2019年12月31日，甲建筑公司已提供劳务占劳务总量的比例为70%。2020年1月末，甲建筑公司如期完成工程，A企业支付全额工程款300万元。那么，甲建筑公司该如何确认企业所得税收入？

 

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条规定：

 

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

 

在具体应用时，提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

 

1.收入的金额能够可靠地计量；

 

2.交易的完工进度能够可靠地确定；

 

3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

 

对于企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

 

1.已完工作的测量；2.已提供劳务占劳务总量的比例；3.发生成本占总成本的比例。

 

综上所述，甲建筑公司2019年度劳务完工进度为70%；2020年度劳务完工进度为30%；因此应确认2019年度企业所得税收入210万元（300*70%），应确认2020年度企业所得税收入90万元。

 

三、接受捐赠收入的实现时间

 

例3.2019年12月甲企业与A企业签订捐赠协议，协议约定，A企业将于2020年1月向甲企业捐赠一台价值20万元的生产设备。协议签订之后，因受到疫情影响，甲企业实际于2020年4月取得该台设备。那么，针对该笔接受捐赠业务，甲企业应确认为2019年度还是2020年度企业所得税收入？

 

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条规定：

 

企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

 

接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

 

因此，甲企业应确认为2020年度企业所得税收入。

 

四、利息收入的实现时间

 

例4.2019年10月1日甲商贸企业与A商贸企业签订短期资金借贷合同，合同约定贷款期限为3个月，A商贸企业应在2019年12月31日合同期满时一次性归还本金并支付借款利息30万元。合同期满后因A商贸企业资金短缺，直到2020年2月15日，甲商贸企业才取得贷款本金及利息收入。那么，针对该笔利息收入甲商贸企业应确认为2019年度还是2020年度企业所得税收入？

 

政策依据：

 

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定：

 

企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

 

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

 

甲商贸企业应按合同约定的利息支付日2019年12月31日确认利息收入的实现，而不应在实际取得日2020年2月15日确认利息收入的实现。

 

五、会员费收入的实现时间

 

例5.甲高档会所对会员收取的会员费采取如下两种方式，会员可从中选择一种方式：

 

方式1——成为普通会员

 

成为普通会员，申请入会需要缴纳3万元会员费，该会员费只允许取得会员资格，普通会员在会所内享受的其他服务或购买的商品需要按现行价格另行收费结算；

 

方式2——成为高级会员

 

成为高级会员申请入会需要一次性缴纳10万元会员费，会员在会员期内不再付费就可得到会所提供的各种服务或商品。

 

那么，甲高档会所采取以上方式取得的会员费收入该如何确认企业所得税收入呢？

 

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条第四项规定：

 

申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。

 

申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

 

因此，采取方式1普通会员模式取得的会员费收入应在取得该会员费时确认收入的实现；采取方式2高级会员模式取得的会员费收入应在整个受益期内分期确认收入的实现。

 

六、特许权使用费收入的实现时间

 

例6.甲公司是一家全国知名的医药连锁销售公司，为了迅速拓展市场，其在全国范围内开展加盟合作业务。加盟方向甲公司支付品牌经营特许使用费后即可在合约期内通过使用甲公司的品牌标识、销售渠道等取得收益，并自付盈亏。2019年12月1日甲公司与自然人丁某签订有偿使用品牌经营特许协议，协议约定丁某成立的加盟店可在2019年12月1日——2020年11月30日期间有偿使用甲公司拥有的品牌，丁某应在合同签订之日一次性全额付款120万元。当日，丁某如约支付了款项。针对取得的品牌经营特许使用费收入，甲公司在合同期间12个月内分摊结转确认企业所得税收入，即2019年确认企业所得税收入120/12*1=10万元，确认2020年企业所得税收入110万元。那么，甲公司的企业所得税处理正确吗？

 

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义第二十条规定：

 

特许权包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、其他特许权。在其他特许权项目中进一步明确了连锁店经营的加盟特许权、品牌经营特许权等属于特许权的范围。因此，甲公司取得的品牌经营特许权收入属于特许权使用费收入。

 

根据《企业所得税法实施条例》第二十条规定：

 

企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

 

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

 

根据上述规定，甲公司已于合同约定的收款日期即签订之日一次性收取了全部收入，因此应将120万元收入全部确认为2019年企业所得税收入。

 

七、租金收入的实现时间

 

例7.2019年10月1日甲公司与A公司签订机械设备租赁协议，协议约定甲公司将自有设备出租给乙公司，租赁期1年，租金按季度支付，每季度租金30万元（不含税），A公司应于每季度最后一日支付租金。2019年12月末，A公司因资金周转紧张未能如期支付本季度租金，实际于2020年1月15日支付。那么，甲公司应将该笔租金收入确认为2019年度还是2020年度收入？

 

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定：

 

“企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

 

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”

 

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义第十九条规定：

 

“租金的支付时间是租赁合同的重要条款，承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务，因此自合同约定支付租金之日起，该笔租金在法律上就属于出租人所有，发生财产转移的法律效力。企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。”

 

在本案例中，合同约定的承租人A公司应付租金的日期为每季度最后一日，因此，即便甲公司实际于2020年1月收到该笔延迟支付的租金收入，也应确认为2019年度收入。

 

例8.2019年10月1日甲公司与A公司签订机械设备租赁协议，协议约定甲公司将自有设备出租给乙公司，租赁期1年即2019年10月1日——2020年9月30日，租金需在合同签订当日提前一次性支付，全年租金120万元（不含税）。当日，A公司全额提前支付了租金，甲公司将设备交付使用。那么，甲公司是否必须将该笔租金全部确认为2019年度收入？

 

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第一条“关于租金收入确认问题”规定：

 

“根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”

 

在本案例中，甲公司租赁协议规定租赁期限跨年度，且租金按年度提前一次性支付，因此，甲公司可以将收取的2019年10月1日——2020年9月30日期间的租金收入在12个月内分期均匀确认，其中2019年度应确认企业所得税收入为30万元（120/12*3），其余90万元确认为2020年度收入。

 

八、股权转让收入的实现时间

 

1.非关联企业股权转让收入时点问题

 

例9.甲公司是一家成立于2013年7月的高新技术企业，注册资本3000万元人民币，主要从事新材料的研发、生产与销售业务。其出资方分别为A公司与B公司，其中A公司出资1800万元，占比60%，B公司出资1200万元，占比40%。2019年10月，经A公司同意，B公司将其所持有的甲公司股权以1600万元的价格转让给C公司（非关联公司），双方2019年10月20日签订了股权转让协议，于2020年1月20日完成工商变更登记。那么，B公司应在哪个年度确认股权转让收入的实现？

 

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条规定：

 

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

 

在本案例中，因B公司与C公司非关联企业，因此应于2020年1月20日完成工商变更登记时确认收入的实现。

 

注意事项：

 

转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

 

2.关联企业股权转让收入确认时间

 

例10.A公司与B公司同属于甲集团有限公司，双方属于关联企业。2019年2月1日，A公司与B公司签订股权转让合同，B公司将其70%的股权以1000万元的对价转让给A公司，次月收到A公司支付的全部对价。但截至2020年4月，双方尚未完成股权变更手续。那么，针对取得的股权转让收入，B公司应在何时确认企业所得税收入的实现？

 

根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第三条规定：

 

股权收购，以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。

 

重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。

 

在本案例中，股权转让合同签订日为2019年2月1日，由于转让合同（协议）生效后超过12个月双方未完成股权变更手续，因此，应以转让合同（协议）生效日2019年2月1日为重组日，重组日所属的2019年度应为B公司股权收入确认实现的纳税年度。

 

 

 

来源：中国会计视野讯，作者：Dufetax